《税收征收管理法》第五十一条规定了两类退税事项，规定纳税人发现并申请的退税，受退税申请期限的限制。在理论和实务层面，关于退税申请期间起止点的规定一直存在争议。

案例

2011年1月，买方陈某与卖方刘某签订房屋买卖合同。当年2月11日，陈某向甲地税局缴纳契税29160元。由于卖方刘某与其妻京某的离婚诉讼涉及上述房产，该房产一直未能过户到陈某名下。陈某起诉刘某和京某，要求解除房屋买卖合同并赔偿损失。2016年8月29日，房屋买卖合同被二审法院判决解除。2017年11月21日，陈某向甲地税局申请退还已缴纳的契税29160元。

陈某的退税申请如何处理?税务机关有两种观点。一种观点认为，根据《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税〔2011〕32号，以下简称32号文件)的规定，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税。因此，应为陈某办理退税。另一种观点认为，《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人发现并申请退税的，应在税款结算缴纳之日起3年内提出。由于陈某的退税申请距税款缴纳之日已超过3年，因此不应为其办理退税。

经过讨论后，甲地税局认为，32号文件规范的是购房人退房情形下的特殊退税情形，并未否定《税收征收管理法》第五十一条中关于退税申请期间的一般性规定。而陈某提交的退税申请距税款缴纳之日已超过3年。据此，甲地税局作出不予退税的决定。

分析

上述案例的争议焦点在于，退税申请距法院判决解除购房合同不足3年，但距税款缴纳之日超过3年，税务机关是否应予以退税。

《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。据此，纳税人发现并申请的退税受3年的退税申请期间限制。从规范的合理性和可适用性上来看，上述规定存在讨论的空间。

以发现主体为标准来确定是否适用退税申请期间并不恰当。因为对于同一个多缴税款的事实，税务机关和纳税人可能都有“发现”的行为。上述案例中，陈某在购房合同被法院判决解除的1年后，将这一情况告知税务机关。此时，多缴税款的发现人究竟应当是纳税人还是税务机关，值得讨论。

从字面来看，3年的起算点为税款结算缴纳之日，截止点为纳税人发现时，这种退税申请期间的起止点设置不完全合理。退税可能是由于自始无法律上的原因而产生，或因法律上的原因嗣后消灭产生。就前者而言，自税款结算缴纳之时，多缴税款的事实发生，退税申请权可实际行使，因此退税申请期间应当从该时点起算;但就后者而言，自法律上的原因消灭之时，多缴税款的事实发生，退税申请权方可实际行使，此时若将退税申请期间的起算点溯及至税款缴纳之时，则不甚合理。

以本案为例，法律上的原因，即购房合同效力灭失于2016年8月29日，距2011年2月11日的税款缴纳时点已超过3年。此时若仍将税款结算缴纳之日作为退税申请期间的起算点，则相当于剥夺了纳税人的退税申请权。同时，将“发现”作为退税申请期间的截止点并不恰当。因为发现的确切时间很难证明。实务中，一般将纳税人提起退税申请的时间作为发现多缴税款的时间。但严格来说，两者并不等同，且提出退税申请的时点一般晚于其发现的时点。

建议

根据实践中出现的情况，笔者建议国家有关部门，根据多缴税款的原因，对退税申请期间的起算点和截止点予以明确。如果是自始无法律上原因而产生的多缴税款，则申请退税的期限应当从税款缴纳之日起算;如果是法律上的原因嗣后消灭而产生的多缴税款，则申请退税期限应当从法律上的原因嗣后消灭之日起算。

同时，建议按照目前实务中的作法，将退税申请期间的截止点，明确规定为纳税人向税务机关提交申请的时点，以便准确计算退税申请期间。